Sporządzanie sprawozdań finansowych - najczęściej popełniane błędy ebook

Wykaz skrótów

u.o.r. – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)

u.p.t.u. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)

u.z.f.ś.s. – ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.)

r.i.f. – rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.)

KSR 5 – uchwała nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 52)

ZFŚS – Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych

Część I Najczęstsze błędy i przekłamania w sprawozdaniach finansowych

1. Rzetelność i jasność danych jako podstawowa dyspozycja prawa bilansowego

Nadrzędną zasadę, jaką należy mieć na uwadze podczas zamykania roku obrotowego i sporządzania sprawozdania finansowego, formułuje art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zasada ta obliguje jednostki do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, celem rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W tej stosunkowo enigmatycznej normie prawnej zawarta jest jednak zasadnicza z punktu widzenia odbiorców sprawozdań finansowych dyspozycja. Nakazuje ona, by:

– sprawozdanie sporządzić zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (a polityka rachunkowości musi opierać się na przyjętych do stosowania zasadach wynikających z przepisów prawa bilansowego),

– w sprawozdaniu przedstawić rzetelne i jasne informacje odnośnie aktywów, pasywów, jak i wyniku finansowego.

Co to znaczy rzetelnie i jasno?

Otóż rzetelnie – czyli zgodnie z prawdą, ze stanem rzeczywistym (wierny obraz). Popatrzmy na to przez pryzmat bilansu: prezentację danej grupy aktywów w sprawozdaniu finansowym można uznać za rzetelną, jeśli aktywa te istnieją, są kontrolowane przez jednostkę, kompletnie wykazane, poprawnie wycenione (również w aspekcie zasady ostrożności), oraz ujęte we właściwej pozycji bilansu. Aktywa jednostki opisują jej sytuację majątkową; z lektury tej części bilansu czytelnik powinien pozyskać rzetelną informację o tym, co jednostka posiada i jaką to ma wartość, przy czym sposób określenia tej wartości powinien być podany we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (o czym pod koniec komentarza). Z kolei sytuację finansową opisują pasywa bilansu, gdzie zawarte są informacje o źródłach finansowania majątku (kapitał własny oraz długi, w podziale na długo- i krótkoterminowe zobowiązania i rezerwy). Sytuację finansową obrazują także pionowe bądź poziome relacje zachodzące pomiędzy poszczególnymi grupami aktywów lub pasywów, które to relacje przybierają postać rozmaitych wskaźników (np. wskaźniki zadłużenia, płynności finansowej, złotej zasady bilansowej itd.). Nieprawidłowa (nierzetelna) prezentacja w bilansie określonej grupy aktywów lub pasywów będzie zatem powodować również niepoprawny stan niektórych bądź wszystkich takich wskaźników.

Postulat jasności bardziej odnosi się natomiast do sprawozdania finansowego jako całości (włącznie z elementami opisowymi w postaci informacji dodatkowej) i sprowadza się do tego, by zorientowany w podstawach ekonomii czytelnik takiego sprawozdania mógł w oparciu o nie wyciągnąć jednoznaczne wnioski co do sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu. W dalszej części komentarza, przedstawiając najczęściej popełniane w sprawozdaniach błędy, postaram się pokazać, w jaki sposób ich wystąpienie wpływa na rzetelność i jasność prezentowanej informacji.

2. Wpływ inwentaryzacji na rzetelność danych

Pierwszy etap procesu zmierzającego do sporządzenia sprawozdania finansowego to przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów. Ponieważ zagadnienie to było przedmiotem odrębnych komentarzy na łamach naszej publikacji, nie będziemy go tutaj szczegółowo omawiać. Nie sposób jednak nie zwrócić uwagi na zasadniczy wpływ prawidłowo przeprowadzonej inwentury na jakość sprawozdania finansowego. Inwentaryzacja zapewnia kompletność wykazania aktywów i pasywów, kształtując tym samym wartość, jaką wykażemy w bilansie. Niedoskonałość kontroli wewnętrznej, fizyczne właściwości niektórych aktywów rzeczowych, ludzka omylność czy niekiedy celowe działania sprawiają, że stan wynikający z ewidencji księgowej nie zawsze będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. By to wyeliminować, u.o.r. przewiduje obowiązek okresowego ustalania lub sprawdzania, drogą inwentaryzacji, rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Procedura rozliczenia inwentaryzacji wpływa na salda księgowe, które następnie będą włączane do aktywów lub pasywów bilansu.

Najczęstsze błędy popełniane na etapie inwentaryzacji to:

1) wciąż jeszcze obserwowana gdzieniegdzie skłonność do postrzegania inwentaryzacji wyłącznie jako spisu z natury zapasów i kasy. A przecież zinwentaryzować powinniśmy wszystkie aktywa i pasywa, w terminach i częstotliwościach wskazanych w rozdziale 3 u.o.r.;

2) wynikające z powyższego zaniechanie inwentaryzacji w obszarze istotnych pozycji bilansu, jak np. brak potwierdzeń sald należności od odbiorców, niezweryfikowanie stanu zobowiązań czy rozliczeń międzyokresowych, rezerw, przychodów przyszłych okresów, kapitałów własnych;

3) niepowiązanie procedur inwentaryzacji z jednoczesnym wskazaniem aktywów do przeceny (niezbędne jest, by w toku inwentury wskazać aktywa do przeceny, np. zapasy uszkodzone bądź nieprzydatne, należności nieściągalne, nieużytkowane środki trwałe itd.).

Kluczem do poprawnej (czyli rzetelnej i kompletnej) inwentaryzacji jest jej odpowiednio wcześniejsze zaplanowanie.

Uwaga!

Warto przyjąć zasadę, że jeśli w określonej grupie aktywów (np. zapasów) w poprzednich okresach inwentaryzacja wykazała istotne rozbieżności pomiędzy stanem ewidencyjnym a stanem faktycznym, to pomimo, iż w okresie bieżącym grupa tych aktywów nie musi być inwentaryzowana, to jednak spis zostanie przeprowadzony.

Wyniki inwentaryzacji wszystkich grup aktywów i pasywów rozliczamy oczywiście w księgach zamykanego roku obrotowego.

3. Zweryfikowane zestawienie obrotów i sald podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego

Sporządzenie bilansu polega na przypisaniu odpowiednich sald kont do właściwych pozycji aktywów lub pasywów. Natomiast sporządzenie rachunku zysków i strat polega na przypisaniu obrotów właściwych kont do odpowiednich pozycji tego rachunku.

Podstawą do sporządzenia bilansu, jak wspomniałem, jest zestawienie obrotów i sald kont bilansowych sporządzone po rozliczeniu inwentaryzacji oraz po dokonaniu operacji związanych z roczną wyceną aktywów i pasywów. W efekcie w takim zestawieniu obrotów i sald będziemy mieli salda, które można przypisywać wprost do odpowiednich pozycji bilansu. Przed sporządzeniem bilansu warto jednak jeszcze raz przejrzeć takie zestawienie, zwracając szczególną uwagę na salda nietypowe, w szczególności na salda występujące po innej niż zwykle stronie konta (np. salda Ma na należnościach). To dodatkowy element weryfikacji, który pozwoli wychwycić jeszcze ewentualne niedostrzeżone podczas weryfikacji błędy, bądź też pozwoli na właściwe przypisanie takiego nietypowego salda (przykładowo nadpłata należności przez klienta spowoduje wystąpienie salda Ma na koncie należności, które w ujęciu bilansowym powinniśmy wykazać jako zobowiązanie, a nie jako zmniejszenie ogółu należności).

Powyżej omówiłem techniczny aspekt sporządzenia sprawozdania finansowego. Błędy, jakie się tutaj pojawiają, to błędy wynikające głównie z nieprzeprowadzenia, bądź niepełnego przeprowadzenia inwentaryzacji, także w drodze weryfikacji sald. Teraz przejdę do najczęściej obserwowanych nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych, będących rezultatem niewłaściwego stosowania lub niestosowania właściwych przepisów prawa bilansowego. Źródłem tego może być zarówno przeoczenie lub niewiedza, jak i celowe działalnie, mające zwykle na celu „podrasowanie” obrazu finansów jednostki.

4. Ryzyka i błędy w prezentacji aktywów

Podstawowym ryzykiem w grupie aktywów jest ryzyko ich przeszacowania, czyli wyceny aktywów w wartościach wyższych, niż powinno to być uczynione zgodnie z ustawą o rachunkowości, przepisami wykonawczymi, normami i skonstruowaną w oparciu o nie polityką rachunkowości. Z kolei w pasywach mamy do czynienia z ryzykiem niedoszacowania zobowiązań, czyli wykazania ich w wartościach niższych, niż powinno to nastąpić zgodnie z prawem bilansowym. Na obraz pasywów będzie też wpływać nieprawidłowe ustalenie (zwykle zawyżenie) wyniku finansowego jednostki. Majątek firmy (aktywa) u.o.r. nakazuje wycenić z zachowaniem zasady ostrożności (art. 7 u.o.r.). W aktywach mogą być wykazywane tylko te kontrolowane przez firmę składniki majątku, które spowodują w kolejnych okresach wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Poszczególne składniki aktywów będą w bilansie wycenione zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 28 u.o.r. (wyjątkiem są jednostki, dla których założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne – one dokonują wyceny zgodnie z art. 29 u.o.r.). Zasadę ostrożnej wyceny uosabia pojęcie trwałej utraty wartości aktywów oraz związanych z jej wystąpieniem odpisów aktualizujących. Zgodnie z art. 28 ust. 7 u.o.r., trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych.

Pamiętaj!

Podstawowe błędy, na jakie można napotkać w sprawozdaniach finansowych w obrębie aktywów to właśnie skutki niestosowania się do zasady ostrożnej wyceny oraz przepisów z tą zasadą związanych.

Inne błędy mogą wynikać z niestosowania przepisów dotyczących zasad ujmowania leasingu, niewłaściwego przypisania grupy aktywów do pozycji, nieprawidłowego doboru stawek amortyzacyjnych.