Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka ebook

Wykaz skrótów

Akty prawne

k.c. – Kodeks cywilny z 23.04.1964 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.)

k.k.s. – Kodeks karny skarbowy z 10.09.1999 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.)

Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.)

o.p.1997 – Ordynacja podatkowa z 29.08.1997 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.)

p.bud.1994 – Prawo budowlane z 7.07.1994 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.)

p.g.k. – Prawo geodezyjne i kartograficzne z 17.05.1989 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.)

p.r.d.1997 – Prawo o ruchu drogowym z 20.06.1997 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 128)

p.w.2001 – Prawo wodne z 18.07.2001 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 469 ze zm.)

r.e.g.b.2001 – rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z 29.03.2001 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.)

u.d.j.s.t. – ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego z 13.11.2013 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.)

u.d.pub. – ustawa o drogach publicznych z 21.03.1985 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.)

u.dz.l. – ustawa o działalności leczniczej z 15.04.2011 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.)

u.g.n. – ustawa o gospodarce nieruchomościami z 21.08.1997 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.)

u.g.p.r.z. – ustawa o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw z 15.09.2000 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.)

u.i.z.e.w. – ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych z 20.05.2016 r. (Dz.U. poz. 961)

u.nas.2012 – ustawa o nasiennictwie z 9.11.2012 r. (Dz.U. poz. 1512 ze zm.)

u.PAN – ustawa o Polskiej Akademii Nauk z 30.04.2010 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 ze zm.)

u.p.d.o.f. – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26.07.1991 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.02.1992 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

u.p.l. – ustawa o podatku leśnym z 30.10.2002 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.)

u.p.o.l.1991 – ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z 12.01.1991 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.)

u.p.r. – ustawa o podatku rolnym z 15.11.1984 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.)

u.p.s.d.p.p. – ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej z 30.04.2004 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1808)

u.p.z.p. – ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 27.03.2003 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.)

u.r.ś. – ustawa o rybactwie śródlądowym z 18.04.1985 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 652 ze zm.)

u.r.z.s.z. – ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z 27.08.1997 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.)

u.s.d.g. – ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z 2.07.2004 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.)

u.s.g. – ustawa o samorządzie gminnym z 8.03.1990 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.)

u.s.o. – ustawa o systemie oświaty z 7.09.1991 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.)

u.s.p.k.k. – ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej z 17.05.1989 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.)

u.s.z.p.r.d. – ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z 10.04.2003 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2031 ze zm.)

u.t.k.2003 – ustawa o transporcie kolejowym z 28.03.2003 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.)

u.u.s.r. – ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników z 20.12.1990 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 277 ze zm.)

u.w.l. – ustawa o własności lokali z 24.06.1994 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892)

z.u.s.s.e.2003 – ustawa o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z 2.10.2003 r. (Dz.U. poz. 1840 ze zm.)

Czasopisma

Dz.U. – Dziennik Ustaw

FK – Finanse Komunalne

M.P. – Monitor Polski

OTK – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

OTK-A – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Seria A

POP – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego

PP – Przegląd Podatkowy

PPLiFS – Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych

ST – Samorząd Terytorialny

Inne

CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

KRUS – Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego

NSA – Naczelny Sąd Administracyjny

SN – Sąd Najwyższy

TK – Trybunał Konstytucyjny

WSA – wojewódzki sąd administracyjny

Od autora

Niniejsza publikacja jest skierowana do szerokiego grona odbiorców, w szczególności: studentów, pracowników gminnych organów podatkowych, a także wszystkich innych osób, które chciałyby poznać konstrukcje podatków i opłat lokalnych oraz najważniejsze problemy powstające na etapie ich stosowania. W pracy podjęto rozważania zarówno o charakterze teoretyczno-historycznym, jak i praktycznym. Część teoretyczno-historyczna, stanowiąca swoistego rodzaju wprowadzenie do podatków i opłat lokalnych, zawarta została w rozdziale pierwszym. Przedstawia on pojęcie, istotę oraz funkcje podatków i opłat lokalnych, ich miejsce w systemie podatkowym oraz ewolucję tych świadczeń po 1945 r. Umożliwi to Czytelnikowi lepsze zrozumienie aktualnych problemów pojawiających się na etapie realizacji tej kategorii świadczeń publicznych.

Kolejne rozdziały pracy poświęcone są konstrukcjom poszczególnych podatków i opłat lokalnych realizowanych przez gminne organy podatkowe w strukturze uwzględniającej zmienne cechy podatku, tj. podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki podatku, tryb i warunki płatności, zwolnienia, ulgi i wyłączenia podatkowe. Książka nie jest jednak typowym podręcznikiem. Poza omówieniem elementów konstrukcyjnych podatków i opłat lokalnych przedstawiono w niej najważniejsze problemy związane z realizacją tej grupy danin publicznych. Uwzględniono przy tym najnowsze zmiany w podatkach i opłatach lokalnych wprowadzone z początkiem 2016 r. i 2017 r. Poznając poszczególne konstrukcje podatkowe i dylematy powstające na etapie ich realizacji, Czytelnik znajdzie najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, dorobek doktryny prawa podatkowego oraz stanowiska Ministerstwa Finansów. Ze względu na przyjętą koncepcję opracowania nie było w nim miejsca na zaprezentowanie szerszych wywodów dotyczących niektórych, szczególnie skomplikowanych zagadnień. Jednak dzięki odesłaniom do literatury przedmiotu każdy zainteresowany znajdzie rozwiązanie większości nurtujących Go problemów.

Inspiracją do napisania niniejszej książki była chęć stworzenia opracowania, z którego mogliby korzystać studenci takich kierunków, jak prawo, administracja czy ekonomia oraz pracownicy gmin i innych podmiotów stosujących przepisy normujące podatki i opłaty lokalne. W ostatnich latach w szkolnictwie wyższym, co wydaje się podyktowane potrzebami rynku pracy, kładzie się coraz większy nacisk na praktyczne przygotowanie absolwentów do przyszłej pracy. Niniejsza publikacja pozwoli studentom poznać nie tylko samą konstrukcję poszczególnych podatków i opłat, ale również problemy powstające na etapie ich realizacji, pracownikom gmin oraz innych podmiotów zaś rozwiązywać problemy, z którymi spotykają się w swojej codziennej pracy.

Książka uwzględnia stan prawny na 1.02.2017 r.

Bogumił Pahl

Rozdział IPojęcie, istota i funkcje podatków i opłat lokalnych

1. Pojęcie podatków i opłat lokalnych

Przepisy prawa pozytywnego nie zawierają definicji terminu „podatki i opłaty lokalne”1. Pojęcie to nie jest jednak obce prawu polskiemu. Ustawodawca posługuje się nim kilkukrotnie w aktach prawnych różnej rangi.

Na szczególną uwagę zasługuje art. 168 Konstytucji RP, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przepis ten jest wyrazem zasady samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego i wypełnia zobowiązania, jakie przyjęła na siebie Polska, ratyfikując Europejską Kartę Samorządu Lokalnego2.

Regulacje Konstytucji RP, poza generalnym wskazaniem uprawnień jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, nie wymieniają świadczeń, które należy zaliczyć do tej kategorii. W ustawie zasadniczej można znaleźć tylko ogólne stwierdzenie, zgodnie z którym jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań. Prawodawca jednocześnie dokonuje podziału tych dochodów na: dochody własne, subwencje ogólne oraz dotacje celowe z budżetu państwa (art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Analiza przepisów tej ustawy pozwala stwierdzić, że spośród trzech kategorii jednostek samorządu terytorialnego najbardziej „rozbudowany” system dochodów o charakterze podatkowym (także w zakresie opłat) posiada gmina. Dochodem własnym gminy są wpływy z podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych. Gmina została wyposażona również we wpływy z opłat: skarbowej, targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od posiadania psów, reklamowej, eksploatacyjnej w określonej w prawie geologicznym i górniczym części oraz innych stanowiących dochody gminy uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku powiatów ustawodawca wspomina jedynie o wpływach z opłat stanowiących ich dochody, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w strukturze dochodów województwa ustawodawca nie wymienia wpływów z podatków i opłat.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną podatków i opłat lokalnych jest przede wszystkim źródło ich wpływu. Pierwszoplanową rolę odgrywa kwestia uprawnień do otrzymania dochodu z podatku i opłaty. Z tych też powodów w bardzo ogólnym ujęciu podatki i opłaty lokalne to świadczenia, które stanowią dochód jednostek samorządu terytorialnego.

Chodzi tutaj jednak o podatki i opłaty, które w całości stanowią dochód budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego też do tej kategorii świadczeń nie może być zaliczony podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zapewnia wprawdzie każdej jednostce podziału terytorialnego kraju udział we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, nie są to jednak podatki lokalne, lecz państwowe. Poszczególne jednostki samorządu terytorialnego mają jedynie procentowy udział w tych podatkach i nie mają żadnego realnego wpływu na ich wysokość.

Zasadniczą cechą podatków i opłat lokalnych, obok charakteru budżetu, do którego wpływają (budżet lokalny), jest prawo do ustalania ich wysokości.

Uprawnienie to, o czym była mowa powyżej, wynika z ustawy zasadniczej. W pełni należy zaaprobować pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, w myśl którego ustalenie wysokości podatków i opłat lokalnych powinno być rozumiane szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczone jedynie do ustalania stawek tych świadczeń. Na rzeczywistą wysokość świadczenia wpływ ma bowiem ukształtowanie również innych jego elementów, takich jak: podstawa opodatkowania, ulgi oraz zwolnienia podatkowe. W tym znaczeniu wpływ jednostek samorządu terytorialnego na wysokość podatków i opłat powinien być rozumiany jako możliwość stanowienia przez właściwe organy aktów prawa miejscowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w zakresie których takie kompetencje daje ustawa. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie wysokości tych danin może odbywać się nie tylko na etapie stanowienia, ale także stosowania prawa w drodze indywidualnych ulg uznaniowych przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej3.

Z całą pewnością do podatków i opłat lokalnych można zaliczyć świadczenia uregulowane w dedykowanej im ustawie, tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz opłaty: targową, miejscową, uzdrowiskową, od posiadania psów i opłatę reklamową.

Nie można jednak ograniczać podatków i opłat lokalnych tylko do danin uregulowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nazwa ustawy nie może decydować o „lokalności” danego podatku czy opłaty. Są to bowiem jedynie względy formalne i w takim ujęciu są konstrukcją niedostosowaną do aktualnego systemu finansów samorządowych4.

Typowym podatkiem lokalnym jest również podatek rolny oraz podatek leśny. Są one uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Cechą wspólną tych podatków jest to, że w całości trafiają one na rachunek budżetu gminy oraz o ich wysokości mogą decydować organy gminy. Organem podatkowym właściwym rzeczowo w zakresie tych świadczeń jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W systemie dochodów budżetowych gmin w Polsce występują również podatki, które w całości stanowią ich dochód, ale są pobierane przez państwowy organ podatkowy – naczelnika urzędu skarbowego. Chodzi tutaj o takie świadczenia, jak: podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej. Stosowanie przez naczelnika urzędu skarbowego ulg w spłacie tych zobowiązań podatkowych wymaga uzyskania zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.)5.

Przeprowadzone rozważania pozwalają stwierdzić, że za podatki i opłaty lokalne, o których mowa w art. 168 Konstytucji RP, należy uznać wszystkie świadczenia zasilające budżet gminy, na wysokość których wpływ mają organy samorządu terytorialnego (rada gminy lub organy podatkowe).

Zaprezentowane cechy charakterystyczne podatków i opłat lokalnych pozwalają uznać, iż w obecnym stanie prawnym tylko gmina posiada tę kategorię dochodów publicznych. Ani powiat, ani województwo nie mają „własnych podatków”. Mówiąc o podatkach i opłatach lokalnych, należy mieć więc na uwadze wyłącznie podatki gminne. Synonimem pojęcia „podatki i opłaty lokalne” jest termin „podatki i opłaty samorządowe”6.

Wszystkie podatki i opłaty lokalne, które stanowią dochód budżetu gminy i na które wpływ mają organy gminy, należy uznać za podatki i opłaty lokalne w sensie szerokim. Do tej kategorii należy więc zaliczyć nie tylko podatki i opłaty lokalne pobierane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), ale również podatki stanowiące w całości dochód budżetu gminy pobierane przez naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast w wąskim znaczeniu za podatki i opłaty lokalne należy uznać tylko te świadczenia, które w całości stanowią dochód budżetu gminy i które są pobierane przez lokalny organ podatkowy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto wąską koncepcję podatków i opłat lokalnych.

Do podatków lokalnych należy zaliczyć: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych. Natomiast do opłat lokalnych: opłatę targową, opłatę miejscową, opłatę uzdrowiskową, opłatę od posiadania psów oraz opłatę reklamową.

2. Rys historyczny podatków i opłat lokalnych po 1945 r.

Podatki i opłaty lokalne mają ugruntowane miejsce w polskim systemie podatkowym. Na przełomie ostatnich kilkudziesięciu lat istotnie jednak ewaluowały. Po II wojnie światowej zaistniała konieczność odbudowy całego systemu prawnego, w tym systemu finansowego państwa polskiego. Znaczna część aktów prawnych składających się na system podatkowy uchwalona została do końca lat 40. XX w. Kolejne lata potwierdzały jednak niedoskonałość konstrukcji poszczególnych podatków. W efekcie dochodziło do licznych zmian w ustawodawstwie podatkowym. Analiza aktów prawnych – dekretów i ustaw – dotyczących podatków i opłat lokalnych po 1945 r. w lepszy sposób pozwoli zrozumieć obecnie obowiązujące rozwiązania w tym zakresie.

Po II wojnie światowej pierwszym aktem prawnym, który regulował podatki lokalne, był dekret o podatkach komunalnych z 20.03.1946 r. (Dz.U. z 1947 r. poz. 198 ze zm.).

Podatkami pobieranymi na rzecz związków samorządu terytorialnego (podatkami komunalnymi) były: podatek gruntowy, podatek od nieruchomości, podatek od lokali, podatek od publicznych zabaw, rozrywek i widowisk, podatek od kopalń oraz inne podatki komunalne, do których należał podatek od części mieszkalnych, które ze względu na swe przeznaczenie lub stosunek do liczby osób zamieszkujących lokal uważać należało za zbędne (podatek od zbytku mieszkaniowego). Wskazany akt prawny nie wprowadzał opłat lokalnych.

Podatek od nieruchomości obejmował w gminach miejskich wszelkiego rodzaju nieruchomości z wyjątkiem gruntów niezabudowanych o obszarze ponad 5000 m2 użytkowanych stale jako pola uprawne, łąki, pastwiska, sady i ogrody, jak też znajdujących się pod lasami lub wodami zamkniętymi użytkowanymi dla celów hodowli ryb albo rybołówstwa, natomiast w gminach wiejskich budynki wraz z należącymi do nich zabudowaniami ubocznymi, podwórzami i placami, niezwiązane z gospodarstwem rolnym, oraz budynki wraz z należącymi do nich zabudowaniami ubocznymi, podwórzami i placami, związane wprawdzie z gospodarstwem rolnym, lecz stale użytkowane w całości lub w przeważającej części na podstawie umowy najmu bądź też użytkowane na podstawie umowy dzierżawy, której przedmiotem są wyłącznie budynki, a nie gospodarstwo rolne jako całość. Podatnikami podatku od nieruchomości były osoby fizyczne i prawne oraz spadki wakujące (nieobjęte). Podstawę opodatkowania stanowił czynsz z tytuł najmu za rok poprzedzający rok podatkowy. Stawki podatku wahały się od 20 do 30% podstawy opodatkowania. Dekret zawierał również liczne zwolnienia od podatku od nieruchomości. Obejmowały one m.in. grunty pod torami kolejowymi należące do kolei samorządowych i prywatnych, budynki wraz z należącymi do nich zabudowaniami ubocznymi, podwórzami i placami, dla których podstawa opodatkowania nie przekraczała 100 zł w stosunku rocznym.

Przedmiotem podatku od lokali były wszelkiego rodzaju lokale (pomieszczenia) w nieruchomościach (budynkach) zajęte zarówno na cele mieszkalne, jak i inne (użytkowe). Obowiązek podatkowy spoczywał na osobach fizycznych i prawnych, spadkach nieobjętych zajmujących lokale lub ich części w nieruchomościach własnych bądź w charakterze najemców. Za najemców w rozumieniu dekretu uznawano lokatorów głównych i osoby wprowadzone do lokalu na mocy orzeczeń komisji mieszkaniowych lub władz kwaterunkowych. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość czynszowa. Obliczana była ona według różnych kryteriów (np. na podstawie komornego). Stawki podatku w zależności od sposobu wykorzystania lokalu wynosiły od 10 do 600% podstawy opodatkowania.

Kolejnym podatkiem lokalnym był podatek od publicznych zabaw, rozrywek i widowisk. Podatek ten w gminach miejskich był obligatoryjny, natomiast w gminach wiejskich fakultatywny. Maksymalne stawki podatku dla poszczególnych grup miast oraz dla gmin wiejskich, zasady wymiaru, poboru i termin płatności tego podatku, jak też zasady stosowania zwolnień i ulg podatkowych określał w drodze rozporządzenia Minister Administracji Publicznej i Ziem Odzyskanych w porozumieniu z Ministrem Skarbu oraz innymi zainteresowanymi ministrami.

Pod rządami dekretu z 1946 r. realizowany był również podatek od kopalń. Pobierany był on na rzecz gmin miejskich i wiejskich oraz powiatowych związków samorządowych, na których obszarze znajdowały się kopalnie minerałów, jak też na rzecz pobliskich gmin miejskich i wiejskich oraz powiatowych związków samorządowych, w których zamieszkiwali robotnicy tych kopalń. Podatek pobierany był od ilości wydobytych minerałów i nie mógł przekraczać 1% ceny lub wartości sprzedażnej po potrąceniu akcyzy bądź opłaty monopolowej pobieranych od minerałów wydobywanych przez kopalnie. Obowiązek podatkowy spoczywał na osobach fizycznych, spadkach nieobjętych i osobach prawnych wydobywających minerały. Szczegółowe zasady wymiaru, poboru i termin płatności podatku od kopalń określone były w drodze rozporządzenia.

Interesującą konstrukcją podatkową, biorąc pod uwagę przedmiot opodatkowania, był podatek od zbytku mieszkaniowego. Gminy wiejskie i miejskie oprócz podatku od lokali mogły pobierać podatek od części mieszkalnych, które ze względu na swe przeznaczenie lub w stosunku do liczby osób zamieszkujących lokal uważać należało za zbędne.

Dekret z 1946 r. uchyliła ustawa o podatkach terenowych z 26.02.1951 r. (Dz.U. poz. 110 ze zm.)7. Powołana ustawa wprowadzała podatki obligatoryjne oraz fakultatywne. Pierwsze z nich pobierane były przez prezydia miejskich i gminnych rad narodowych na rzecz budżetów terenowych. Należały do nich: podatek od nieruchomości, podatek od lokali oraz podatek targowy. Natomiast do podatków fakultatywnych zaliczało się: podatek miejski, podatek od zbytku mieszkaniowego, podatek od posiadania psów, podatek od polowania i rybołówstwa. Mogły być one pobierane przez powiatowe i miejskie rady narodowe na rzecz swych budżetów.

Podatek od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości oraz na spadkach nieobjętych, w skład których wchodziły nieruchomości. Jeżeli na nieruchomości ustanowione zostało prawo użytkowania, obowiązek podatkowy ciążył na użytkowniku. Podatek obejmował również niezwiązane z gospodarstwem rolnym budynki wraz należącymi do nich gruntami i zabudowaniami ubocznymi oraz grunty niezabudowane, niewchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość czynszowa. Nie miała ona jednak charakteru jednolitego i zależała m.in. od położenia przedmiotu opodatkowania oraz faktu jego wynajęcia lub wydzierżawienia. Stawki podatku określone były procentowo i wynosiły od 1 do 25% podstawy opodatkowania. Podobnie jak dekret z 1946 r., ustawa o podatkach terenowych przewidywała liczne zwolnienia podatkowe.

Podatek od lokali obciążał osoby fizyczne i prawne zajmujące lokale w charakterze najemców oraz spadki nieobjęte, w skład których wchodziło prawo najmu. Opodatkowaniu podlegały wszelkiego rodzaju lokale i pomieszczenia w nieruchomościach zajęte zarówno na cele mieszkalne, jak i na cele użytkowe. Za pomieszczenia uznawano również pomieszczenia otwarte, np. place składowe. Podstawa opodatkowania oparta była na wartości czynszowej. Stawki podatku wahały się od 10 do 100% podstawy opodatkowania, a ich wysokość była uzależniona od charakteru lokalu.

Nowym podatkiem, który został wprowadzony przez ustawę o podatkach terenowych z 1951 r., był podatek targowy, któremu podlegały świadczenia wykonywane osobiście i bez pomocy innych osób przez m.in. osoby trudniące się handlem na targach, w halach targowych i innych podobnych miejscach sprzedaży oraz na ulicach, placach i podwórzach bez posiadania w tym celu stałych miejsc sprzedaży, osoby trudniące się handlem obnośnym i domokrążnym, wędrownych portrecistów i fotografów oraz osoby utrzymujące uliczne punkty ważenia osób.

Stawki podatku miały charakter dzienny i uzależnione były od rodzaju wykonywanego świadczenia. Podatek mógł być płatny z góry za tydzień, miesiąc lub kwartał. W takim przypadku stawki podatkowe ulegały obniżeniu.

Powyższe podatki były traktowane jako powszechne podatki terenowe. Ustawa o podatkach terenowych z 1951 r. wprowadzała również inne podatki terenowe, które miały charakter fakultatywny. Podatek miejski mógł być pobierany w formie dodatku do podatku od lokali. Ciążył on na podatnikach podatku od lokali i nie mógł przekraczać w stosunku rocznym 100% kwoty podatku od lokali.

Podatek od zbytku mieszkaniowego, podobnie jak w dekrecie z 1946 r., mógł być pobierany od części mieszkalnych, które ze względu na swe przeznaczenie lub w stosunku do liczby osób zamieszkujących lokal uważać należało za zbędne. Jego wysokość nie mogła przekraczać 100% podatku od lokali, ustalonego na dany rok podatkowy dla całego lokalu, a od części mieszkalnych, które w stosunku do liczby osób uważać należało za zbędne – rocznie 1,50 zł od 1 m2 tej części powierzchni użytkowej izb mieszkalnych (z wyjątkiem kuchni), która przekraczała powierzchnię przysługującą według norm miejscowych osobom zamieszkałym w lokalu.

Nowym podatkiem lokalnym był podatek od posiadania psów. Ciążył on na osobach fizycznych i osobach prawnych posiadających psy. Wysokość podatku uzależniona była od liczby posiadanych psów oraz wielkości miasta lub gminy.

Kolejnym nowym świadczeniem wprowadzonym przez ustawę z 1951 r. był podatek od polowania i rybołówstwa. Obowiązek podatkowy w zakresie tego świadczenia spoczywał na dzierżawcach obwodów łowieckich lub obwodów rybackich albo na osobach, na które wystawiony był osobisty dowód rybacki, z wyjątkiem rybaków morskich i zalewowych, posiadających karty rybackie i uprawiających rybołówstwo na terenach podlegających administracji morskich urzędów rybackich. Podstawę opodatkowania stanowił czynsz dzierżawny, stawka podatku wynosiła zaś 10%. Stawki kwotowe podatku przewidziane były za wydanie karty rybackiej lub wędkarskiej.

Ustawa o podatkach terenowych przewidywała również opłaty administracyjne i targowe. Terenowe rady narodowe mogły wprowadzić w drodze uchwały opłaty administracyjne za nieobjęte przepisami o opłacie skarbowej czynności i poświadczenia urzędowe prezydiów tych rad oraz opłaty targowe od handlu w miejskich halach targowych lub na targowiskach.

Po 4 latach obowiązywania ustawa o podatkach terenowych została uchylona przez dekret o niektórych podatkach i opłatach terenowych z 20.05.1955 r. (Dz.U. z 1963 r. poz. 87). Dekret regulował podatek od nieruchomości, podatek od lokali, opłatę od środków transportowych, opłatę targową oraz opłatę uzdrowiskową.

Wskazane daniny miały charakter obowiązkowy. Natomiast miejskie rady narodowe oraz rady narodowe osiedli mogły wprowadzać podatek od spożycia w nocnych lokalach rozrywkowych oraz podatek od posiadania psów. Podobnie powiatowe rady narodowe miały uprawnienie do wprowadzenia w gromadach podatku od posiadania psów. Formą prawną, w której ustanawiane mogły być świadczenia fakultatywne, była uchwała. Powinna ona była określać podatek, wysokość stawek oraz termin płatności. Rady narodowe mogły przewidywać również całkowite lub częściowe zwolnienie od podatku (opłaty).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były: niezwiązane z gospodarstwem rolnym budynki wraz z należącymi do nich gruntami i zabudowaniami ubocznymi; budynki lub ich części wraz z należącymi do nich gruntami i zabudowaniami ubocznymi, związane wprawdzie z gospodarstwem rolnym, lecz wynajęte lub wydzierżawione na cały rok podatkowy i używane na cele nierolnicze; grunty niezabudowane niewchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Obowiązek podatkowy ciążył na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości oraz na spadkach nieobjętych, w skład których wchodziły nieruchomości. Jeżeli na nieruchomości ustanowione było prawo użytkowania, obowiązek podatkowy ciążył na użytkowniku. Natomiast w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana przez jednostkę budżetową lub inny podmiot gospodarki uspołecznionej, obowiązek podatkowy ciążył na dzierżawcy. Dla budynków podstawę opodatkowania stanowiła wartość czynszowa, natomiast dla gruntów – powierzchnia wyrażana w metrach kwadratowych, przy czym dla gruntów dzierżawionych – czynsz. Gdy jednak podatek obliczony od czynszu był niższy niż obliczony od powierzchni w metrach kwadratowych, podstawę opodatkowania dla tych gruntów wydzierżawionych stanowiła powierzchnia w metrach kwadratowych. Stawki podatku miały charakter procentowy w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania była wartość czynszowa, natomiast dla gruntów, których podstawą opodatkowania była powierzchnia, stawki podatku miały charakter kwotowy. Dekret zawierał liczne zwolnienia podatkowe.

Jako przykład zwolnienia od podatku od nieruchomości można wskazać budynki wznoszone na terenie nowych budów, jeżeli były one wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb nowych budów lub urządzeń. Zwolnienie to kończyło się z upływem 6 miesięcy po oddaniu nowych budynków lub urządzeń do użytku.

Podatek od lokali normowy w dekrecie z 1955 r. obejmował lokale i pomieszczenia w nieruchomościach w budynkach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości położonych na terenie miast lub osiedli. Obowiązek podatkowy ciążył na osobach fizycznych i prawnych zajmujących lokale w charakterze najemców lub bezpłatnie we własnych lub cudzych budynkach bądź na osobach fizycznych zajmujących lokale z tytułu umowy o pracę lub stosunku służbowego oraz na spadkach nieobjętych, w skład których wchodziło prawo najmu. Zwolnione od podatku były m.in. lokale zajmowane przez jednostki budżetowe, podmioty gospodarki uspołecznionej, z wyjątkiem spółdzielni oraz organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. Podstawę opodatkowania w podatku od lokali stanowił czynsz należny w bieżącym roku podatkowym lub wartość czynszowa, jeżeli lokal był zajmowany przez właściciela albo bezpłatnie przez inną osobę. Stawki podatku były uzależnione od sposobu wykorzystania lokalu i wynosiły od 15 do 200% podstawy opodatkowania. Właściwe rady narodowe (rady narodowe osiedli) mogły w drodze uchwał dla poszczególnych grup podatników lub kategorii lokali obniżać stawki podatku, nie więcej jednak niż o 50%.

Kolejnym świadczeniem unormowanym przez dekret z 1955 r. była opłata od środków transportowych. Pobierana była ona z tytułu posiadania przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej następujących środków transportowych: pojazdów samochodowych, jachtów, promów, transportowych wózków rowerowych, łodzi, jak również koni. Ponadto opłata obejmowała przewóz wykonywany zarejestrowanymi za granicą samochodami ciężarowymi i autobusowymi z przyczepami lub bez przyczep, wprowadzonymi czasowo do ruchu drogowego na obszarze Polski. Zwolnione od tej opłaty były m.in. łodzie służące do zawodowego połowu ryb, inwalidzkie motocykle i wózki rowerowe. Stawki opłaty od środków transportowych miały charakter kwotowy i zależały od charakteru pojazdu, pojemności skokowej silnika, ładowności oraz wieku koni. Warto zwrócić uwagę, że stawki za niektóre pojazdy o napędzie ropnym podwyższano o 50%. Opłaty od środków transportowych podlegających rejestracji pobierano przy rejestracji i przedłużeniu rejestracji. Natomiast w przypadku pozostałych pojazdów sposób i tryb pobierania opłaty ustalał Minister Finansów w porozumieniu z zainteresowanymi ministrami.

Opłata targowa pobierana była na targowiskach od osób, które nie zawarły z jednostką prowadzącą targowisko umowy o dzierżawę (najem) pomieszczeń handlowych (stoisk) ani umowy o stałą dostawę artykułów dopuszczonych do obrotu na targowiskach. Opłatę targową można było również pobierać na terenie innych miejsc wyznaczanych przez prezydia rad narodowych (np. na kiermaszach). Od obowiązku uiszczenia opłaty wolne były podmioty gospodarki uspołecznionej, z wyjątkiem spółdzielni, oraz osoby dostarczające na targowisko zwierzęta rzeźne lub płody rolne w związku z obowiązkowymi dostawami. Opłata targowa była pobierana według dziennych stawek kwotowych, jej wysokość zaś była uzależniona od formy dokonywanej sprzedaży. Podatnik, który odmawiał uiszczenia opłaty targowej do rąk poborcy, zobowiązany był do jej uiszczenia w kwocie wyższej o 100%.

Kolejną opłatą pobieraną na podstawie dekretu z 1955 r. była opłata uzdrowiskowa. Pobierano ją w miejscowościach będących stacjami klimatycznymi lub posiadających cieplice, zdroje lecznicze albo kąpieliska morskie. Podmiotami zobowiązanymi do jej zapłaty były osoby przebywające w uzdrowiskach dla celów wypoczynkowo-kuracyjnych oraz osoby wykonujące świadczenia rzeczy lub usług w uzdrowiskach i obowiązane do opłacania podatku obrotowego w myśl przepisów dla gospodarki nieuspołecznionej. Stawki opłaty miały charakter kwotowy i ustalano je za każdy dzień pobytu.

Podobnie jak ustawa z 1951 r., dekret z 1955 r. wprowadzał podatek od posiadania psów. Obowiązek podatkowy w zakresie tej daniny samorządowej ciążył na osobach fizycznych i prawnych posiadających psy. Wysokość podatku była uzależniona od liczby posiadanych psów oraz wielkości miasta lub gminy.

Pewnym novum wprowadzonym przez dekret o niektórych podatkach i opłatach terenowych był podatek od spożycia w nocnych lokalach rozrywkowych.

Pobierano go od osób przebywających w charakterze konsumentów w tych lokalach po godz. 23. Podatek pobierano w postaci stawki, która nie mogła przekroczyć 20 zł od osoby przebywającej w lokalu w charakterze konsumenta, bądź w postaci dopłaty do rachunku za spożyte dania lub napoje, która nie mogła przekraczać: 25% rachunku za napoje alkoholowe, z wyjątkiem piwa, bądź 10% rachunku za pozostałe dania i napoje. Rada narodowa mogła ustalać wysokość podatku należnego od poszczególnych lokali w formie ryczałtu, przy uwzględnieniu przeciętnej ilości konsumentów lub przeciętnej kwoty obrotu. W tym przypadku podatek powinien być przez przedsiębiorstwo wkalkulowany w cenę konsumpcji.

W przepisach przejściowych i końcowych dekretu z 1955 r. upoważniono rady narodowe do wprowadzenia w drodze uchwały na rzecz swych budżetów opłaty administracyjnej za czynności urzędowe organów prezydiów rad nieobjęte przepisami o opłacie skarbowej. Tego typu opłaty pobierano w gotówce. Opłaty administracyjne mogły być wprowadzone na określony czas lub do odwołania.

Dnia 1.01.1976 r. weszła w życie ustawa o niektórych podatkach i opłatach terenowych z 19.12.1975 r. (Dz.U. poz. 229 ze zm.). Ustawa ta normowała podatek od nieruchomości, podatek od lokali, podatek od posiadania psów, opłatę targową, opłatę od środków transportowych, opłatę klimatyczną oraz opłatę administracyjną.

Na wstępie warto tylko zwrócić uwagę, że w konstrukcjach poszczególnych podatków i opłat lokalnych (terenowych) ustawodawca wyraźnie odróżniał podatników będących jednostkami gospodarki uspołecznionej (jednostki państwowe) od pozostałych podmiotów. Pierwsza kategoria była traktowana w sposób uprzywilejowany.

Podatek od nieruchomości obejmował budynki lub ich części oraz grunty niewchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywał na osobach fizycznych i prawnych niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej, które posiadały określony tytuł prawny do przedmiotu opodatkowania (m.in. właściciele, użytkownicy wieczyści, dzierżawcy nieruchomości od jednostek gospodarki uspołecznionej). Ponadto podatnikami byli posiadacze samoistni oraz podmioty, które bezumownie użytkowały nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa. Podatek od nieruchomości ciążył także na spółdzielniach i ich związkach będących właścicielami lub użytkownikami nieruchomości oraz innych jednostkach gospodarki uspołecznionej, które były właścicielami lub użytkownikami budynków zajętych w całości lub w części na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej albo wynajętych lub wydzierżawionych na cele niemieszkalne. W porównaniu do uprzednio obowiązujących regulacji ustawodawca dość istotnie zróżnicował podstawę opodatkowania. Dla budynków przeznaczonych na cele użytkowe, niewynajętych lub niewydzierżawionych, stanowiących własność jednostek gospodarki uspołecznionej lub będących w użytkowaniu tych jednostek była to pełna wartość budynku będąca podstawą amortyzacji, chociażby budynek był całkowicie zamortyzowany. Jeżeli część budynku zajęta była na cele mieszkalne, podstawę opodatkowania części budynku zajętej na cele użytkowe stanowiła część pełnej wartości budynku będącej podstawą amortyzacji odpowiadająca procentowemu stosunkowi powierzchni zajętej na cele użytkowe do ogólnej powierzchni całego budynku. Dla budynków lub ich części wynajętych lub wydzierżawionych podstawę opodatkowania stanowił czynsz za rok podatkowy z tytułu najmu lub dzierżawy. Natomiast w przypadku budynków lub ich części stanowiących własność osób fizycznych lub osób prawnych niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej, zajętych przez te osoby na własne potrzeby, niewynajętych lub niewydzierżawionych albo oddanych w bezpłatne użytkowanie, podstawą opodatkowania była powierzchnia tych budynków. Dla gruntów podstawę opodatkowania stanowiła ich powierzchnia, przy czym dla gruntów wydzierżawionych – należny czynsz. Wysokość stawek podatku od nieruchomości określała Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Tak określone stawki nie mogły jednak przekroczyć stawek maksymalnych wynikających z ustawy.

Ustawa o niektórych podatkach i opłatach terenowych zachowała podatek od lokali. Przedmiotem tej daniny były lokale w budynkach położonych na terenie miast, z wyjątkiem lokali mieszkalnych zajmowanych przez osoby uprawnione do opłacania czynszu w wysokości ustalonej dla osób pozostających w stosunku pracy lub stosunku służbowym. Za lokale uważano również wszelkiego rodzaju pomieszczenia, nie wyłączając pomieszczeń znajdujących się w tymczasowych obiektach budowlanych. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od lokali spoczywał na osobach fizycznych i osobach prawnych niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej, zajmujących lokale. Obowiązek ten nie dotyczył jednak osób fizycznych i osób prawnych zajmujących na własne potrzeby lokale w budynkach, od których obowiązane one były opłacać podatek od nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia lokalu. Podobnie jak w przypadku podatku od nieruchomości, stawki podatku określała w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Stawki te nie mogły przekroczyć stawek maksymalnych określonych w ustawie.

Kolejnym podatkiem normowanym przez ustawę o niektórych podatkach i opłatach terenowych był podatek od posiadania psów. Podatek ten uzyskał status świadczenia nieobligatoryjnego. Z art. 18 powołanej ustawy wynikało, że miejskie i gminne rady narodowe (rady narodowe miast i gmin) mogą wprowadzać i znosić podatek od posiadania psów, określając jego wysokość, zwolnienia od podatku i terminy płatności oraz sposób jego poboru. Wysokość podatku mogła być uzależniona od ilości posiadanych psów. W przypadku wprowadzenia podatku od posiadania psów miejskie i gminne rady narodowe miały obowiązek zastosować ulgę w tym podatku w wysokości co najmniej 50% ustalonej stawki z tytułu posiadania jednego psa przez inwalidów, emerytów oraz rencistów prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe.

Podobnie jak w dekrecie z 1955 r., ustawa z 1975 r. wprowadzała opłatę od środków transportowych. Jej konstrukcja nieco różniła się od uprzednio obowiązującej. Opłatę od środków transportowych pobierano z tytułu posiadania przez osoby fizyczne i osoby prawne pojazdów silnikowych i przyczep (naczep), motorowerów, transportowych wózków rowerowych i koni oraz posiadania przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej jachtów, promów i łodzi. Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określała wysokość opłaty od środków transportowych, zasady jej ustalania, zwolnienia i ulgi oraz tryb i organy właściwe do wymiaru i poboru tej opłaty.

Drugą opłatą normowaną przez ustawę z 1975 r. była opłata targowa. Pobierano ją dziennie od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach bez posiadania tam stałego urządzenia użytkowanego na podstawie zawartej z jednostką prowadzącą targowisko umowy dzierżawy lub najmu pomieszczeń handlowych. Opłatę targową pobierano również od osób dokonujących sprzedaży na terenie innych miejsc wyznaczonych czasowo przez terenowe organy administracji państwowej jako miejsca handlowe. Od podatku zwolnione były jednostki gospodarki uspołecznionej. Opłata targowa była pobierana niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowisk oraz inne usługi świadczone przez jednostkę prowadzącą targowisko. Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określała górne granice stawek opłaty targowej, z tym że stawka ta nie mogła przekroczyć stawki maksymalnej określonej w ustawie. Wysokość stawek tej opłaty, w granicach określonych przez Radę Ministrów, ustalały miejskie i gminne rady narodowe (rady narodowe miast i gmin). Ciekawym rozwiązaniem było to, że wpływy z opłaty targowej nie zawsze stanowiły dochód gminy. Jeżeli targowisko było prowadzone przez utworzone w tym celu przedsiębiorstwo państwowe, całość wpływów z opłaty targowej stanowiła dochód przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak targowisko prowadziło inne niż wskazane wyżej przedsiębiorstwo państwowe albo spółdzielnia, terenowy organ administracji państwowej przyznawał temu przedsiębiorstwu (spółdzielni) udział we wpływach z opłaty targowej w wysokości 50% tych wpływów z przeznaczeniem na konserwację i rozbudowę targowiska.

Ustawa o niektórych podatkach i opłatach terenowych w miejsce opłaty uzdrowiskowej wprowadziła opłatę klimatyczną. Pobierano ją od osób fizycznych przebywających okresowo w celach wypoczynkowo-zdrowotnych w miejscowościach uznanych za uzdrowiska oraz w innych miejscowościach posiadających szczególnie korzystne właściwości klimatu, krajobrazu oraz warunki środowiskowe umożliwiające stały lub sezonowy ruch turystyczny. Opłaty tej nie pobierano od osób przebywających na leczeniu w szpitalach uzdrowiskowych i innych zakładach typu szpitalnego. Wykaz miejscowości, w których można było pobierać opłatę klimatyczną, określały rady narodowe stopnia wojewódzkiego na wniosek terenowego organu administracji państwowej stopnia wojewódzkiego, uzgodniony z Przewodniczącym Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Turystyki. Wysokość opłaty ustalano za każdy dzień pobytu. Jej wysokość zróżnicowana była podmiotowo.

Podobnie jak w poprzednich aktach prawnych regulujących podatki i opłaty lokalne (terenowe), ustawa z 1975 r. normowała przedmiot opłaty administracyjnej. Miała ona charakter fakultatywny. O jej wprowadzeniu (zniesieniu) za czynności urzędowe podległych im organów, nieobjęte przepisami o opłacie skarbowej, decydowały miejskie i gminne rady narodowe.

Ostatnim, przed ustawą z 1991 r., aktem prawnym regulującym podatki i opłaty lokalne była ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z 14.03.1985 r. (Dz.U. poz. 50 ze zm.).

Ustawa ta zniosła podatek od lokali. Regulowała podatek od nieruchomości, podatek drogowy, podatek od posiadania psów, opłatę targową, opłatę miejscową oraz opłatę administracyjną. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywał na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej8:

a) będących właścicielami, samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem,

b) posiadających, w tym również bez tytułu prawnego, nieruchomości lub obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem stanowiące własność Skarbu Państwa,

c) będących użytkownikami wieczystymi nieruchomości.

Przedmiot podatku obejmował budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym oraz grunty objęte przepisami o podatku rolnym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ustawodawca istotnie zróżnicował podstawę opodatkowania. Dla budynków mieszkalnych podlegających ustawowemu ubezpieczeniu, z wyjątkiem ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, była nią wartość ustalona dla celów ubezpieczenia ustawowego. W przypadku pozostałych budynków oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia użytkowa, dla budowli zaś – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Natomiast dla gruntów podstawę opodatkowania stanowiła ich powierzchnia.

Stawki podatku od nieruchomości określała rada gminy, przy czym tak uchwalone stawki nie mogły przekroczyć stawek maksymalnych wynikających z ustawy. Ustawa z 1985 r. zawierała liczne zwolnienia od podatku (np. rurociągi i zajęte pod nie grunty, drogi publiczne). Nowym rozwiązaniem było wyraźne określenie w ustawie zasad płatności podatku przez poszczególne kategorie podatników oraz obowiązków o charakterze instrumentalnym (obowiązek składania wykazów nieruchomości).

Ustawa z 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych przyjęła bardzo interesującą konstrukcję podatku drogowego. W art. 9 ustawodawca wskazał kategorie pojazdów, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie wymieniał natomiast tych, które są opodatkowane. Należało zatem przyjąć, że wszystkie inne niż te, które zostały wyłączone z opodatkowania, należało opodatkować. Wysokość stawek podatku określał Minister Finansów w drodze rozporządzenia, z uwzględnieniem rodzaju środka transportowego, jego ładowności, pojemności silnika lub masy całkowitej. W rozporządzeniu były również określane zasady płatności podatku oraz organy właściwe do poboru podatku. Stawki określone przez Ministra Finansów nie mogły jednak przekroczyć stawek maksymalnych określonych w ustawie. Warto podkreślić, że wpływy z tytułu podatku drogowego dyrekcje wojewódzkie, po potrąceniu wynagrodzenia należnego za pobór podatku, przekazywały na rachunek budżetu właściwej wojewódzkiej rady narodowej. Wpływy te podlegały następnie podziałowi na rzecz budżetów rad narodowych stopnia podstawowego, proporcjonalnie do liczby samochodów według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

Podobnie jak w ustawie z 1975 r., został uregulowany podatek od posiadania psów. Obowiązek podatkowy spoczywał na osobach fizycznych posiadających psy. Rady narodowe stopnia podstawowego określały wysokość stawek podatku od posiadania psów, terminy płatności podatku i sposób jego poboru. Uprawniony były także do wprowadzania innych zwolnień niż określone w ustawie.

Ustawa z 1985 r. normowała opłatę targową. Miała ona charakter obligatoryjny. Pobierano ją dziennie od osób fizycznych i osób prawnych, dokonujących sprzedaży na targowiskach, za które uznawano wszelkie miejsca (hale targowe, bazary, place), gdzie prowadzono handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp. Targowiskiem były również miejsca, w których sprzedawano zwierzęta, pojazdy samochodowe oraz części do tych pojazdów. Wysokość stawek dziennych opłaty oraz sposób jej poboru, w tym również pobór w drodze inkasa, określały rady narodowe stopnia podstawowego.

Opłata miejscowa, wcześniej określana jako klimatyczna, była pobierana od osób fizycznych przebywających okresowo w celach wypoczynkowych, zdrowotnych lub turystycznych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach. Wykaz miejscowości, w których można było pobierać opłatę miejscową, ustalały rady narodowe stopnia wojewódzkiego na wniosek terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia wojewódzkiego. Natomiast rady narodowe stopnia podstawowego właściwe dla miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, określały dzienne stawki opłaty, zwolnienia i ulgi, terminy płatności oraz sposób jej poboru, w tym również zarządzały pobór opłaty w drodze inkasa, określały inkasentów oraz wysokość wynagrodzenia za inkaso.

Ostatnią opłatą regulowaną przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z 1985 r. była opłata administracyjna. Miała ona charakter nieobowiązkowy. Rady narodowe stopnia podstawowego miały uprawnienie do jej wprowadzenia za czynności urzędowe wykonywane przez podległe im organy, jeżeli czynności te nie były objęte przepisami o opłacie skarbowej. Określały one również jej wysokość, kierując się pracochłonnością czynności urzędowych, ustalały terminy płatności, sposób poboru. Opłata administracyjna mogła być pobierana w drodze inkasa.

W okresie powojennym do kategorii podatków i opłat lokalnych można było również zaliczyć podatek gruntowy, mający obecnie postać podatku rolnego.

Do 1946 r. opodatkowanie nieruchomości rolnych regulował dekret Prezydenta Rzeczypospolitej o zmianie przepisów o państwowym podatku gruntowym z 4.11.1936 r. (Dz.U. poz. 593 ze zm.). Pierwszym aktem prawnym, w którym unormowano podatek gruntowy, był dekret o podatkach komunalnych z 20.03.1946 r. (Dz.U. z 1947 r. poz. 198). Po kilku latach obowiązywania ustawodawca wyłączył jednak konstrukcję tego podatku ze wspomnianego dekretu i uchwalił odrębny akt prawny, który regulował wyłącznie konstrukcję podatku gruntowego – ustawę o podatku gruntowym z 28.06.1950 r. (Dz.U. poz. 250).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem gruntowym podlegały gospodarstwa rolne. Za gospodarstwo rolne uważano obszar gruntów położonych w jednej gminie, które należały do jednej osoby fizycznej lub prawnej bądź do członków najbliższej rodziny albo dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych i były objęte wspólną ich gospodarką. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego spoczywał na posiadających gospodarstwa rolne osobach fizycznych i osobach prawnych oraz spadkach nieobjętych. Za posiadających gospodarstwo rolne uznawano osoby, które posiadały tytuł własności lub które nie posiadając tytułu własności, użytkowały gospodarstwo jak właściciel.

Podstawę opodatkowania stanowił wyrażony w złotych ogół pożytków gospodarstwa rolnego osiągnięty w roku podatkowym zarówno z produkcji roślinnej, jak i zwierzęcej (przychód szacunkowy), nie wyłączając przychodów z działów specjalnych, z wód zamkniętych oraz innych źródeł, z których przychody nie podlegają podatkowi obrotowemu. Ustawa zawierała stosunkowo liczne zwolnienia (np. grunty pod cmentarzami, nieużytki, grunty zryte w czasie wojny 1939–1945) oraz ulgi podatkowe (np. jeżeli podatnik miał na utrzymaniu czworo dzieci, korzystał z ulgi w wysokości 25% podatku). Podatek obliczano przez zastosowanie ruchomej bądź stałej stawki podatkowej. Wysokość stawek w granicach ustawowych określała corocznie Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Podatek był płatny w dwóch ratach do 1 kwietnia i 1 listopada. Rada Ministrów mogła wprowadzić w drodze rozporządzenia obowiązek całkowitego lub częściowego uiszczenia podatku gruntowego w ziemiopłodach w poszczególnych latach podatkowych dla wszystkich lub niektórych grup podatników w całym państwie lub na poszczególnych jego obszarach. Interesującą instytucją były obywatelskie komisje podatkowe. Działały one przy władzach wymiarowych. Powołane były do opiniowania wymiaru podatku gruntowego i wkładów oszczędnościowych rolnictwa dla poszczególnych gospodarstw rolnych i stawiania wniosków w kierunku podwyższenia lub obniżenia podatku gruntowego, ulg podatkowych czy też odwołań. Podkreślić należy, że podatnicy podatku gruntowego nie podlegali podatkowi dochodowemu od osiągniętych przez nich przychodów z gospodarstwa rolnego, jeżeli nie mieli innych źródeł przychodów bądź też suma dochodów z pozostałych źródeł przychodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały jednak przychody z wydzierżawienia gospodarstwa rolnego.

Ustawa z 1950 r. o podatku gruntowym została uchylona przez dekret o podatku gruntowym z 30.06.1951 r. (Dz.U. z 1966 r. poz. 12). Konstrukcja podatku gruntowego unormowana w dekrecie z 1951 r. była zbliżona do obowiązującej w ustawie o tej samej nazwie. Powyższy dekret został uchylony ustawą o podatku gruntowym z 26.10.1971 r. (Dz.U. poz. 254 ze zm.).

Przedmiot opodatkowania określony był w art. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem gruntowym podlegają gospodarstwa rolne, za które uważano ogólny obszar gruntów, które stanowią własność lub są w posiadaniu samoistnym jednej osoby fizycznej lub prawnej bądź też dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, jeżeli są objęte wspólną ich gospodarką. Obowiązek podatkowy spoczywał na osobach fizycznych i prawnych będących w dniu 1 stycznia roku podatkowego właścicielami lub samoistnymi posiadaczami gospodarstw rolnych. Ponadto obowiązek podatkowy ciążył na osobach fizycznych i prawnych, które dzierżawiły grunty od właścicieli gospodarstw rolnych uznanych w myśl obowiązujących przepisów za ekonomicznie zaniedbane i objęte pomocą państwa, dzierżawiły grunty od właścicieli gospodarstw rolnych w wieku emerytalnym lub będących inwalidami czy też gospodarowały na gruntach państwowych zarówno na podstawie zawartej umowy (dzierżawy, użytkowania), jak i bezumownie. Po spełnieniu określonych warunków podatnikami podatku gruntowego były również rolnicze spółdzielnie produkcyjne. Podstawę opodatkowania w podatku gruntowym stanowił przychód szacunkowy wyrażający ogół pożytków z gospodarstwa rolnego w roku poprzedzającym rok podatkowy, ustalony dla obszarów gruntów gospodarstwa na podstawie norm przeciętnego przychodu szacunkowego z 1 ha użytków rolnych i leśnych, z doliczeniem przychodów z działów specjalnych, jeżeli działy te były prowadzone w gospodarstwie rolnym w większych rozmiarach określonych przez Radę Ministrów, przychodów z wód stojących i z innych źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Podstawę opodatkowania stanowiła również powierzchnia użytków rolnych wyrażona w hektarach i powierzchnia gruntów ornych wyrażona w hektarach. Ustawa ta wprowadziła zatem instytucję hektara przeliczeniowego. Podkreślić należy, że podstawą określania obszaru i klasy gruntów były dane wynikające z ewidencji gruntów. Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określała stawki podatku, które miały charakter procentowy bądź też kwotowy. Wpływy z podatku pobieranego według stawek kwotowych przeznaczone były na Fundusz Rozwoju Rolnictwa.

Do kategorii podatków lokalnych należało również zaliczyć podatek leśny. Warto zwrócić uwagę, że do 1991 r. grunty leśne opodatkowane były podatkiem gruntowym.

Począwszy od 1992 r. do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został podatek leśny. Konstrukcja tego świadczenia do końca 2002 r. uregulowana była w ustawie o lasach z 28.09.1991 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.).

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem niezwiązanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Podatkami tego podatku były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące w dniu 1 stycznia roku podatkowego właścicielami lasów, a w przypadku lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy – posiadaczami tych lasów. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do lasów będących w zarządzie Lasów Państwowych ciążył na nadleśnictwach. Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowiła liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni głównych gatunków drzew w drzewostanie i klas bonitacji drzewostanu dla głównych gatunków drzew – wynikająca z planu urządzenia lasu według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Podatek leśny od 1 ha przeliczeniowego wynosił za każde półrocze roku podatkowego równowartość pieniężną 0,125 m3 drewna tartacznego iglastego, obliczoną według średniej ceny sprzedaży tego drewna uzyskanej przez nadleśnictwa w poprzedzającym półroczu. Tryb i warunki płatności podatku były uzależnione od statusu podatnika. Osobom fizycznym podatek leśny był wymierzany w drodze decyzji przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), natomiast osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zobowiązane były do obliczenia podatku w składanej deklaracji na podatek. Ustawa o lasach zawierała również zwolnienia od tego świadczenia. Obejmowały one m.in. lasy z wiekiem drzewostanu do 40 lat, stanowiące lasy ochronne oraz lasy wpisane do rejestru zabytków.

3. Granice władztwa gminy w zakresie podatków i opłat lokalnych

Jednym z wyznaczników „lokalnego” charakteru podatków i opłat jest prawo ustalania ich wysokości w ustawowo określonym zakresie. Uprawnienie to nie może być jednak ograniczone wyłącznie do ustalania wysokości stawek podatków i opłat9. Jest ono zdecydowanie szersze. Nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Prawodawca z jednej strony przyznaje gminom określone uprawnienia do decydowania o ich wpływach z podatków i opłat, z drugiej zaś istotnie je ogranicza.

Istota władztwa podatkowego sprowadza się do prawnie określonego zakresu uprawnień do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych10.

Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej (art. 16 ust. 2 Konstytucji RP), z tych też powodów powinien być wyposażony w odpowiednie środki na ich realizację. Niezbędne jest przyznanie mu samodzielności finansowej. O jej ostatecznym kształcie decyduje jednak ustawodawca w Konstytucji oraz ustawach. W polskim systemie podatków i opłat lokalnych samodzielność finansowa gmin nie jest pełna. Ograniczenia te wynikają przede wszystkim z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz ustaw regulujących konstrukcję poszczególnych podatków.

Artykuły 84 i 217 ustawy zasadniczej wprowadzają generalną zasadę, w myśl której podatek i opłata mogą być wprowadzone wyłącznie w drodze ustawowej (nullum tributum sine lege – nie ma podatku bez ustawy).

Zatem to ustawodawca, a nie samorząd decyduje o ilości i rodzaju świadczeń samorządowych11. Oznacza to, że podatek oraz opłata mogą być uchwalone (zniesione) jedynie przez parlament, z wyłączeniem organów lokalnych12. Ustawodawca przysługujących mu kompetencji do nakładania obowiązków podatkowych nie może skutecznie przekazać na inne podmioty. Tym samym akty prawa miejscowego nie mogą wprowadzać na danym terenie obciążeń podatkowych. W kontekście tych rozważań można mieć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP, a dokładniej art. 217, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniających radę gminy do wprowadzenia opłat uregulowanych w tej ustawie. Rada gminy, podejmując tego typu uchwały, w istocie rzeczy wprowadza daninę publiczną. Argumentem przemawiającym jednak za konstytucyjnością tych przepisów jest to, że konstrukcja opłat lokalnych uregulowana jest w ustawie podatkowej, a samorząd terytorialny upoważniony został w zasadzie tylko do zdecydowania w drodze uchwały o ewentualnym ich wprowadzeniu na terytorium gminy oraz ukształtowaniu niektórych ich elementów konstrukcyjnych (np. terminu zapłaty opłaty od posiadania psów).

Powołany art. 217 Konstytucji wprowadza nie tylko zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania danin publicznych, ale również inne ograniczenia w możliwości normowania spraw podatkowych aktami prawa miejscowego.

Przepis ten wskazuje elementy konstrukcji prawnej podatku, które muszą być regulowane w drodze ustawowej, a co za tym idzie – nie mogą być normowane w drodze aktu prawa miejscowego. Ustawa musi określać podmiot podatku. Chodzi tutaj zarówno o podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, jak i podmiot uprawniony do uzyskiwania wpływów z podatków. Regulacja art. 217 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek określania podmiotów opodatkowania w drodze ustawy, jest zupełna w tym sensie, że ustawa musi regulować, na kim spoczywa obowiązek podatkowy oraz jakie podmioty mogą być zwolnione od podatku. Stąd też należy wywodzić zakaz wprowadzania w uchwałach gmin zwolnień o charakterze podmiotowym13. Jest to niewątpliwie istotne ograniczenie władztwa podatkowego gmin. Istotą zwolnienia podatkowego jest to, że odnosi się ono do konkretnego podmiotu bez wskazywania na przedmiot opodatkowania. Organy stanowiące gmin mają zatem wyraźny zakaz wprowadzania zwolnień odnoszących się do określonych podmiotów, np. ochotniczej straży pożarnej, emerytów, rencistów. Takiego zakazu należy upatrywać także w przepisach regulujących konstrukcje podatków lokalnych, np. w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.1991, w którym ustawodawca uprawnia rady gmin do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych. A contrario nie mogą być to zwolnienia podmiotowe czy też zwolnienia mieszane, przedmiotowo-podmiotowe.

Analizowany art. 217 Konstytucji RP wprowadza również nakaz ustawowego określania przedmiotu opodatkowania. Powoduje to, że rady gmin nie mogą w drodze aktów prawa miejscowego kształtować (rozszerzać i ograniczać) przedmiotu opodatkowania, a więc tego, od czego podatek jest płacony. Ponadto przepis art. 217 Konstytucji wprowadza wyłączność ustawy w zakresie określania zasad przyznawania ulg i umorzeń. A zatem rada gminy ani żaden inny organ gminy nie posiadają kompetencji w zakresie modyfikowania postanowień ustawowych dotyczących zasad udzielania ulg i umorzeń. W praktyce lokalnych organów podatkowych można się jednak spotkać z regulacjami, w których np. uzależnia się udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego od opinii sołtysa. Regulacje takie są niedopuszczalne. Mogą również prowadzić do naruszenia tajemnicy skarbowej w sytuacji, gdy organy gminy udostępniają sołtysom czy innym podmiotom opiniującym akta sprawy podatkowej.

Gminy nie mogą modyfikować zasad przyznawania ulg i umorzeń, uprawnione są jednak do podejmowania uchwał określających szczegółowe warunki zwolnień podatkowych określonych w ustawie.

Kompetencje rad gmin w tym zakresie wynikają wprost z przepisów ustawy o podatku rolnym, gdzie rada gminy określa w drodze uchwały tryb i szczegółowe warunki zwolnienia gruntów gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej. Niewątpliwie jest to bardzo bezpieczny przejaw władztwa podatkowego samorządu terytorialnego, gdyż umożliwia dostosowanie zwolnienia ustawowego do specyfiki danego terenu.

Ostatnim istotnym elementem konstrukcji podatku, który wymaga ustawowej formy regulowania, są stawki podatkowe. Organy stanowiące gminy (rada gminy) wyposażone są jednak w możliwość ustalania ich wysokości, co jest najbardziej dobitnym przejawem władztwa podatkowego samorządu lokalnego. Dzięki temu organy gminy mogą dostosowywać obciążenia podatkowe do specyfiki danego terenu. Jednocześnie uwalnia to ustawodawcę od ryzyka wprowadzenia stawek zbyt wysokich lub zbyt niskich14. Poprzez różnicowanie stawek podatków i opłat lokalnych gmina samodzielnie kształtuje pożądaną w danym czasie miejscową politykę podatkową, która wpływa na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności15.

Władztwo gmin w zakresie ustalania wysokości stawek podatków i opłat lokalnych nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Ograniczenia w tym zakresie wynikają z ustaw regulujących konstrukcję poszczególnych podatków i opłat. A mianowicie:

1) Rady gmin nie mogą w uchwałach określających wysokość stawek przekraczać stawek maksymalnych określonych przez prawodawcę, a w podatku od środków transportowych dodatkowo stawek minimalnych.

2) Rady gmin nie mogą w trakcie roku podatkowego dokonywać zmian stawek podatkowych poprzez ich zwiększenie.

3) Rady gmin w przypadku nieuchwalenia stawek podatków i opłat lokalnych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy generalnie „tracą” w danym roku to uprawnienie, gdyż na mocy art. 20a u.p.o.l.1991 stosuje się stawki z roku poprzedzającego rok podatkowy. Rada gminy ograniczona jest więc terminem podjęcia uchwały.

4) Rady gmin nie mogą swobodnie różnicować stawek podatków i opłat lokalnych. Różnicując wysokość obciążeń podatkowych, zobowiązane są do przestrzegania przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 32, wyrażającego zasadę równości wobec prawa. W związku z tym rada gminy nie może zróżnicować stawek w ujęciu podmiotowym. Dlatego też stawka podatku powinna być ustalana w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. Równość wobec prawa należy rozumieć więc tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących czy też faworyzujących16. Zasada równości wobec prawa odnoszona jest do sfery stanowienia prawa podatkowego oraz do sfery stosowania prawa. Można zatem mówić o równości wobec prawa podatkowego, czyli jednakowym stosowaniu prawa podatkowego wobec wszystkich adresatów normy podatkowej, oraz o równości w prawie podatkowym, czyli o stanowieniu takiego prawa podatkowego, które ani nie dyskryminuje, ani nie uprzywilejowuje adresatów norm prawnopodatkowych. Istotne znaczenie ma zasada równości w prawie podatkowym. Wymaga ona bowiem, by podmioty charakteryzujące się określoną wspólną cechą traktować pod względem podatkowym tak samo. Równość w prawie podatkowym oznacza także akceptację dla odmiennego opodatkowania według ekonomicznej zdolności płatniczej. Z tych też względów zasada równości w prawie podatkowym bywa traktowana jako jedna z „supernorm” zapewniających właściwe stosowanie prawa podatkowego17